Por: Dr. C.P.C. Rubén Saavedra Rodríguez¹.

Mediante el Informe N° 036 – 2021-SUNAT/7T0000 de fecha 15.04.2021, y publicado en el portal web de la Administración Tributaria el 29.04.2021, la SUNAT en materia de precios de transferencia se pronuncia respecto a las siguientes consultas:

• ¿Incide la información correspondiente a dos o más ejercicios anteriores o posteriores al ejercicio fiscalizado que prevé el artículo 110 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en los ajustes (al valor convenido por las partes) a que se refiere el inciso c) del artículo 32- A de la Ley del Impuesto a la Renta?
• Para efectos del análisis de comparabilidad ¿es posible considerar como parte analizada al sujeto no domiciliado en el país que realizó una transacción con un contribuyente domiciliado en el país, a fin de evaluar si se cumple la regla de valor de mercado?

Respecto a la primera consulta, el contenido del artículo 32 de la LIR establece que, en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado; y si el valor asignado difiere al de mercado la SUNAT procederá a ajustarlo. Así mismo, el numeral 4 del citado artículo 32 agrega que se considera valor de mercado para las transacciones entre partes vinculadas los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo con lo establecido en el artículo 32-A de la LIR.

En ese sentido, el inciso a) del citado artículo 32-A, que regula su ámbito de aplicación, y el artículo 108 del Reglamento, las normas de precios de transferencia se aplican a las siguientes transacciones:

a) Las realizadas por los contribuyentes del impuesto con sus partes vinculadas.

b) Las que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios no cooperantes, o de baja o nula imposición.

c) Las que se realicen con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están sujetos a un régimen fiscal preferencial.

Esto debido a que la normativa del impuesto a la renta en el Perú recoge lo que en doctrina se conoce como el arm´s length principle o principio de plena competencia.

Además, de acuerdo a la OCDE, al tomar como referencia las condiciones que hubieran concurrido entre empresas independientes en operaciones comparables efectuadas en condiciones igualmente comparables, el objeto del principio de plena competencia es tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas independientes; por lo que la atención se centra en la índole de las operaciones que realizan entre sí y en si las condiciones en las que se realizan difieren de las que concurrirían en operaciones no vinculadas comparables. Este análisis de las operaciones vinculadas y no vinculadas se conoce como “análisis de comparabilidad” y es la esencia de la aplicación del principio de plena competencia.

Y, por otro lado, el inciso d) del artículo 32-A de la LIR, establece respecto a este análisis de comparabilidad, que las transacciones que están dentro del ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia son comparables con una realizada entre partes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes:

• Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan pueda afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad; o

• Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparación o entre las características de las partes que las realizan, que puedan afectar materialmente el precio, monto de contraprestaciones o margen de utilidad, dichas diferencias pueden ser eliminadas a través de ajustes razonables.

Asimismo, para determinar si las operaciones son comparables, se tomarán en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad económica de las transacciones, dependiendo del método seleccionado, considerando:

• Las características de las operaciones.
• Las funciones o actividades económicas.
• Los términos contractuales.
• Las circunstancias económicas o de mercado.
• Las estrategias de negocios.

En concordancia con el artículo 110 del Reglamento de la LIR, que en su último párrafo prevé que se puede tomar en consideración la información del contribuyente y de las operaciones comparables correspondientes a dos o más ejercicios anteriores o posteriores al ejercicio materia de fiscalización cuando:

• Los ciclos de negocios o de aceptación comercial de sus productos cubran más de un ejercicio.
• Se requiera para una mejor comprensión de los hechos y circunstancias que podrían haber influido en la determinación del precio.
• Se requiera para determinar el origen de las pérdidas declaradas.
• Son parte de otras pérdidas generadas en transacciones comparables.
• Son el resultado de condiciones concretas de años anteriores.

Las directrices de la OCDE han establecido la posibilidad de utilizar información correspondiente a varios años para el análisis de comparabilidad, sea para el análisis de la transacción a la que resulta de aplicación las normas de precios de transferencia, para la determinación de si una transacción entre terceros independientes es comparable o no, o para establecer el rango de plena competencia. Sin embargo, de una interpretación sistemática de del último párrafo del artículo 110 del Reglamento se aprecia que establece las reglas para la determinación de las transacciones comparables, mas no la determinación del rango de precios que está previsto en el artículo 114 del Reglamento.

Por lo tanto, la posibilidad de utilización de información del contribuyente y de las operaciones comparables correspondientes a dos o más ejercicios anteriores o posteriores al ejercicio materia de fiscalización que habilita el último párrafo del artículo 110 del Reglamento no abarca su uso en la determinación del rango de precios; y, teniendo en cuenta que el ajuste al que se refiere las normas citadas consiste en reemplazar el valor convenido entre las partes por el que resulte de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia, para lo cual se requiere previamente haber realizado el análisis de comparabilidad, se evidencia que el ajuste se realiza en un momento posterior a este análisis.

En tal sentido, la SUNAT responde a la primera consulta de la siguiente manera:

• La información correspondiente a dos o más ejercicios anteriores o posteriores al ejercicio fiscalizado que prevé el artículo 110 del Reglamento de la ley del impuesto a la renta, no incide en los ajustes a que se refiere el inciso c) del artículo 32-A de dicha ley.

Respecto a la segunda consulta, se debe tener en cuenta que ni la LIR ni el Reglamento contemplan alguna regla especifica referida a la elección de la "parte que será objeto del análisis'' respecto de la operación cuyo valor de mercado se pretende determinar. En este orden de ideas, nada obsta a que la parte que será objeto de dicho análisis sea un sujeto no domiciliado en el país que realizó una transacción con un contribuyente domiciliado en el país; incluso, esta afirmación concuerda con las directrices OCDE acápite A.3.3 referido a la “selección de la parte objeto de análisis”, párrafo 3.18, que no especifica que deba ser domiciliado o no.

En conclusión, la SUNAT responde a esta segunda consulta afirmando que:

• Para efectos del análisis de comparabilidad es posible considerar como parte analizada al sujeto no domiciliado que realizó una transacción con un contribuyente domiciliado en el país, a fin de evaluar si se cumple la regla de valor de mercado.

[1] Miembro de la Comisión de Asuntos Tributarios de CCLL y decano del Colegio de Contadores Públicos de La Libertad.